Parcelamento de Tributos e Contribuições

1) Introdução: De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN/1966) o parcelamento é causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e é concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica. Devido a essa autorização superior, foi editado a Lei nº 10.522/2002 concedendo às pessoas jurídicas a possibilidade de parcelamento dos débitos relativos a tributos e contribuições federais em até 60 (sessenta) parcelas mensais e consecutivas, desde que observadas, é claro, as regras vigentes da referida lei. Trata-se do chamado parcelamento geral. Também existem outras leis federais concedendo parcelamentos diferenciados, são os chamados parcelamentos especiais, como por exemplo os da Lei nº 11.941/2009 e de tantas outras já havidas no passado. Neste caso, deve-se observar os prazos e as regras que a lei especial traz em seu bojo. Em ambos os tipos de parcelamento, especial ou geral, a adesão do contribuinte importa em confissão irretratável da dívida e configura confissão extrajudicial, nos termos do Código de Processo Civil (CPC/1973), in verbis: Art. 348. Há confissão, quando a parte admite a verdade de um fato, contrário ao seu interesse e favorável ao adversário. A confissão é judicial ou extrajudicial. (...) Art. 353. A confissão extrajudicial, feita por escrito à parte ou a quem a represente, tem a mesma eficácia probatória da judicial; feita a terceiro, ou contida em testamento, será livremente apreciada pelo juiz. Parágrafo único. Todavia, quando feita verbalmente, só terá eficácia nos casos em que a lei não exija prova literal. Art. 354. A confissão é, de regra, indivisível, não podendo a parte, que a quiser invocar como prova, aceitá-la no tópico que a beneficiar e rejeitá-la no que Ihe for desfavorável. Cindir-se-á, todavia, quando o confidente Ihe aduzir fatos novos, suscetíveis de constituir fundamento de defesa de direito material ou de reconvenção. Por outro lado, o parcelamento não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apurar que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão. Contabilmente, o total consolidado (1) dos débitos parcelados pela pessoa jurídica, na forma da legislação, deve ser registrado em conta específica do Passivo da seguinte maneira: a.no Passivo Circulante (PC), quando o parcelamento for exigível até o término do exercício seguinte; ou b.no Passivo Não Circulante (PNC), quando o parcelamento for exigível após o término do exercício seguinte. Já os juros incidentes sobre o parcelamento, acrescidos a cada prestação, devem ser apropriado ao resultado do exercício pelo "Regime de Competência", por se tratar de uma despesa financeira. Devido à importância do tema para as pessoas jurídicas em geral, veremos neste trabalho os procedimentos contábeis a serem observados por ocasião da contabilização dos débitos com o Fisco Federal (2), ou seja, dos pedidos de parcelamento feitos para regularizar a situação da empresa junto à Fazenda Nacional. No decorrer do Roteiro, buscaremos demonstrar e exemplificar todos os procedimentos contábeis, a fim de que as demonstrações do beneficiário sejam evidenciadas da forma mais correta e adequada possível, de acordo com as práticas contábeis normalmente aceitas. Notas: (1) Débito Consolidado = Valor do Principal + Multa de Mora ou de Ofício + Juros de Mora. (2) Os procedimentos tratados neste Roteiro poderão perfeitamente serem utilizados nas contabilizações de débitos Estaduais e Municipais, desde que observados as peculiaridades de cada tributo Estadual ou Municipal. Base Legal: Arts. 348, 353 e 354 do CPC/1973 (UC: 12/04/14); Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 (UC: 12/04/14); Arts. 151, VI e 155-A do CTN/1966 (UC: 12/04/14); Art. 10 e 12, caput da Lei nº 10.522/2002 (UC: 12/04/14) e; Lei nº 11.941/2009 (UC: 12/04/14). 2) Consolidação do valor do débito: Na formalização do pedido de parcelamento, inicialmente, se faz necessária à consolidação dos valores devidos, onde serão apurados o montante do débito na data da formalização do pedido, acrescido dos respectivos acréscimos moratórios, vencidos até a concessão do parcelamento. De acordo com as regras estabelecidas na Lei nº 10.522/2002, por exemplo, a consolidação dos débitos resulta da soma: a.do valor principal; b.da multa de mora ou de ofício; c.dos juros de mora. Nos próximos subcapítulos, veremos o tratamento dado aos itens que geralmente compõe o valor consolidado do débito na data da solicitação do parcelamento. Base Legal: Art. 12, § 1º da Lei nº 10.522/2002 (UC: 12/04/14). 2.1) Valor Principal: Na data da formalização do pedido de parcelamento, o valor principal da dívida já deve constar em conta própria do Passivo Circulante (PC) do Balanço Patrimonial da pessoa jurídica beneficiária. Isso se deve à existência do "Regime de Competência", regime este que norteia todo o sistema contábil brasileiro. Neste mesmo sentido prescreve a legislação tributária brasileira (3), quando em seu artigo 344 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) versa o seguinte: Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41). (Grifos nossos) (...) No que se refere ao início de aplicabilidade dessa norma, temos que essa dedutibilidade é aplicável a partir dos fatos geradores ocorridos em 01/01/1995, conforme entendimento exarado no Ato Declaratório Normativo Cosit nº 11/1995, quando interpreta o artigo 41 da Lei nº 8.981/1995, que serviu de base ao artigo 344 do RIR/1999: ADN COSIT 11/95 - ADN - Ato Declaratório Normativo COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - COSIT nº 11 de 03.03.1995 D.O.U.: 06.03.1995 Dedutibilidade dos tributos e contribuições segundo o regime de competência. O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 147., inciso III, do Regimento Interno aprovado pela Portaria MEFP nº 606, de 3 de setembro de 1992, declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e aos demais interessados, que o disposto no art. 41. , caput, da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, é aplicável somente aos tributos e contribuições devidos em razão de fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1995. ARISTÓFANES FONTOURA DE HOLANDA O que ocorre na prática é que, os tributos e contribuições federais podem ser deduzidos na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), independentemente do efetivo pagamento do valor principal do tributo. Importante que se diga que referida dedutibilidade não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, em decorrência de haver o depósito do seu montante integral, de haver reclamações e/ou recursos, nos termos da legislação que rege o "Processo Administrativo Tributário" ou de haver concessão de medida liminar em Mandado de Segurança (MS). Nota: (3) Também é aceito pela legislação tributária brasileira, em algumas situações bem específicas, o "Regime de Caixa". Este regime é o regime contábil que apropria as receitas e as despesas no período de seu efetivo recebimento ou pagamento, respectivamente, independentemente do momento em que são realizadas. Base Legal: Art. 41 da Lei nº 8.981/1995 (UC: 12/04/14); Art. 344, caput, § 1º do RIR/1999 (UC: 12/04/14); ADN Cosit nº 11/1995 (UC: 12/04/14) e; Art. 9º da Res. CFC nº 750/1993 (UC: 12/04/14). 2.2) Multa: Primeiramente, cabe nos registrar que todas as pessoas jurídicas estão sujeitas às multas compensatórias (ou multas de mora) devidas nos recolhimentos de impostos e/ou contribuições em atraso, conforme estabelece a legislação federal atualmente em vigor. Conforme tratado no subcapítulo anterior, considerando a prática contábil brasileira e o "Regime de Competência", os valores devidos à título de multa de mora devem ser evidenciados no Balanço Patrimonial como uma obrigação. Assim, a pessoa jurídica devedora deve registrar mensalmente, em conta do Passivo Circulante (PC), o valor devido à título de multa de mora até seu limite máximo de 20% (vinte por cento) em relação ao débito total. Esses 20% (vinte por cento) nada mais são do que o limite máximo estabelecido pela legislação atual para os juros moratórios, portanto, a multa de mora será calculada diariamente à taxa de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) até o limite de máximo de 20% (vinte por cento). Isso é o que prescreve o artigo 61 da Lei nº 9.430/1996, in verbis: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. (...) (Grifos nossos) Quanto ao tratamento fiscal, desde 01/01/1995, as obrigações relativas a impostos e contribuições são dedutíveis na determinação do Lucro Real da pessoa jurídica, segundo o "Regime de Competência", é claro. Consequentemente, em tese, as multas moratórias poderiam ser deduzidas, como despesa operacional, na apuração do Lucro Real e da BC da CSLL no período de apuração em que se tornassem devidas, ressalvados os casos de tributos e contribuições com exigibilidade suspensa. Entretanto, a RFB vêm interpretando que esses valores somente são dedutíveis no período de apuração em que forem efetivamente pagos. Em seus argumentos a RFB se utiliza como base legal para sua interpretação algumas decisões do Conselho de Contribuintes, Acórdão nº 101-76.379/1986 do 1º Conselho de Contribuintes por exemplo, justificando a indedutibilidade da multa não paga alegando tratar-se ela de uma provisão não prevista na legislação do Imposto de Renda. Considerando, a nosso ver, essa interpretação fiscalista e equivocada, as multa de mora levadas a débito em conta de resultado deveriam, por ocasião do levantamento dos Balanços ou Balancetes de Redução e/ou Suspensão ou ainda em decorrência do encerramento do período de apuração, ser: a. adicionados ao Lucro Líquido e à BC da CSLL, no período do lançamento à resultado; e b. excluídos do Lucro Líquido e da BC da CSLL, no período do efetivo pagamento. Quando dizemos que essa interpretação é fiscalista e equivocada utilizamo-nos de uma base sólida e alicerçada em regras contábeis há anos em vigor em nosso País. Segundo a terminologia contábil as provisões nada mais são que estimativas de obrigações já incorridas, mas cujo valor ainda não foi determinado, o que não é o caso das multas moratórias, a qual se trata de uma obrigação perfeitamente quantificada na data do Balanço Patrimonial. A nosso favor podemos citar diversas outras decisões do mesmo Conselho de Contribuintes, mas a título de exemplo publicamos abaixo a ementa do Acórdão nº 103-18.787/1997 da 3º Câmara do 1º Conselho de Contribuintes: IRPJ - MULTA DE MORA - É dedutível na apuração do lucro real do exercício em que foi incorrida, mesmo que paga no exercício seguinte. (Grifo nossos) Todavia, é interessante que o contribuinte fique atento a essa intepretação mais favorável, pois em face do posicionamento da RFB sobre a questão da época da dedutibilidade da multa de mora, a dedutibilidade antes do efetivo pagamento poderá ser glosada pela fiscalização a qualquer momento. Base Legal: Arts. 7º e 57 da Lei nº 8.541/1992 (UC: 12/04/14); Art. 61 da Lei nº 9.430/1996 (UC: 12/04/14); Art. 344, caput do RIR/1999 (UC: 12/04/14); Art. 9º da Res. CFC nº 750/1993 (UC: 12/04/14); PN CST nº 61/1979 (UC: 12/04/14) e; Manual de Preenchimento da DIPJ (UC: 12/04/14). 2.2.1) Multa punitiva: Na maioria das vezes, a pessoa jurídica confunde multa por infração a legislação fiscal (ou multa punitiva) com a multa de mora. Esta é aplicada quando do pagamento em atraso de tributos e aquela é a típica multa de ofício punitiva, aplicada pela fiscalização através de Auto de Infração. De acordo com o artigo 344, § 5º do RIR/1999 as multas de mora e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo são plena mentes dedutíveis para fins de IRPJ e CSSL. Já as multas punitivas são indedutíveis como custo ou despesa operacional. Base Legal: Art. 344, § 5º do RIR/1999 (UC: 12/04/14). 2.3) Juros: Considerando a boa prática contábil e o "Regime de Competência" já tratados anteriormente neste Roteiro de Procedimentos, temos que os valores devidos à título de juros de mora calculados sobre débitos em atraso devem ser evidenciados na escrituração contábil da pessoa jurídica como uma obrigação, mesmo que ainda não hajam sido pagos. No que se refere ao tratamento fiscal, os juros pagos ou incorridos são dedutíveis na apuração do Lucro Real e da BC da CSLL. Entendemos que os valores provisionados correspondentes a juros moratórios, relativos a tributo cuja exigibilidade esteja suspensa por força do artigo 151, II a IV, do CTN/1966, constituem meros acessórios do tributo, portanto, submetem-se às mesmas regras de dedutibilidade impostas ao principal, devendo, por isso mesmo, ser adicionados ao Lucro Líquido do período de apuração para fins de determinação do Lucro Real e da BC da CSLL. Neste sentido, prescreve a Solução de Consulta nº 216/2003, in verbis: MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 216 de 11 de Novembro de 2003 ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL EMENTA: Os valores provisionados correspondentes a juros calculados pela taxa Selic, relativos a tributo cuja exigibilidade esteja suspensa por força do art. 151, incisos II a IV, da Lei n.º 5.172, de 1966, constituem meros acessórios do tributo. Submetem-se às mesmas regras de dedutibilidade impostas ao principal, devendo por isso ser adicionados à base de cálculo da CSLL. MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 216 de 11 de Novembro de 2003 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ EMENTA: Os valores provisionados correspondentes a juros calculados pela taxa Selic, relativos a tributo cuja exigibilidade esteja suspensa por força do art. 151, incisos II a IV, da Lei n.º 5.172, de 1966, constituem meros acessórios do tributo. Submetem-se às mesmas regras de dedutibilidade impostas ao principal, devendo, por isso, ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração para fins de determinação do lucro real. Base Legal: Art. 151, II a IV, do CTN/1966 (UC: 12/04/14); Art. 344 do RIR/1999 (UC: 12/04/14); PN CST nº 174/1974 (UC: 12/04/14) e; Solução de Consulta nº 216/2003 (UC: 12/04/14). 3) Valores devidos e não contabilizados em conta de obrigações: Conforme visto no capítulo anterior, na formalização do pedido de parcelamento, inicialmente, se faz necessária a consolidação dos valores devidos, onde serão apurados o montante do débito na data da formalização do pedido, acrescido dos respectivos acréscimos moratórios, vencidos até a concessão do parcelamento. Seguindo a boa prática contábil, os valores devidos pelo contribuinte à título de principal, multa e juros moratórios, mesmo que não pagos, já deveriam constar em conta de obrigações no Passivo Circulante (PC), seguindo assim, o Regime de Competência Contábil. Assim, a regra geral é que a pessoa jurídica contabilize os juros e a multa de mora mensalmente, independentemente da situação de inadimplência ou de litígio administrativo ou judicial que pende sobre o débito. Porém, ainda é normal que alguns contribuintes não evidenciem em sua escrituração contábil o valor do débito já consolidado, ou seja, do principal acrescido de juros e multa. Ficamos assustados com essa situação, pois além de não ser uma boa prática contábil, pode trazer graves consequências tributárias ao contribuinte. Assustados sim, pois de acordo com a legislação societária, o Lucro Líquido do exercício corrente não pode ser influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo resultado apenas os valores que competem ao respectivo período. A RFB já se pronunciou quanto o correto tratamento fiscal em relação a valores não lançados no resultado em período correto, vejamos o ela diz no Perguntas e Respostas DIPJ/2010: CAPÍTULO VII - IRPJ - ESCRITURAÇÃO 052 Como a pessoa jurídica deverá proceder, no período em que foi efetuado o ajuste, com relação à dedutibilidade ou tributação das parcelas regularizadas decorrentes da inobservância do regime de competência, quando a legislação comercial determinar que a retificação seja considerada como ajustes de exercícios (períodos) anteriores? A regularização, como ajustes de exercícios (períodos) anteriores, não provoca qualquer reflexo no resultado do período em que for efetuada sua escrituração (não afeta o lucro líquido do período de apuração). Se, em decorrência da imputação a período de apuração anterior, resultar a apuração de saldo de imposto a pagar, ou inexistindo diferença de saldo de imposto a pagar, seus efeitos já terão sido considerados na apuração do lucro real daqueles períodos e, consequentemente, não poderão influenciar a apuração no exercício em que forem efetuados os lançamentos contábeis de regularização. Entretanto, no caso em que não ocorra postergação de pagamento do imposto para período posterior ao em que seria devido, ou redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, e o contribuinte optar por efetuar a sua regularização em período posterior, contabilmente deve ser dado tratamento de ajuste de exercícios (períodos) anteriores. No aspecto fiscal, caso se trate de parcela correspondente a despesa dedutível ou receita tributável, para produzir efeito na determinação do lucro real, ela pode ser excluída ou deve ser adicionada ao lucro líquido do período de apuração respectivo, ou seja, aquele a que efetivamente se refere a receita ou a despesa. Como podemos verificar, a RFB se posicionou que a parcela correspondente a despesa dedutível não imputada ao resultado em período competente deve ser excluída ao Lucro Líquido de seu respectivo período de apuração, ou seja, àquele que efetivamente se refere. Caso contrário, não produzirá efeitos na determinação do Lucro Real Base Legal: Pergunta 52 do Perguntas e Respostas DIPJ/2010 (UC: 12/04/14). 4) Tratamento Contábil: Conforme visto na introdução deste Roteiro de Procedimentos, o total consolidado dos débitos parcelados pela pessoa jurídica, na forma da legislação, deve ser registrado em conta específica do Passivo da seguinte maneira: a.no Passivo Circulante (PC), quando o parcelamento for exigível até o término do exercício seguinte; ou b.no Passivo Não Circulante (PNC), quando o parcelamento for exigível após o término do exercício seguinte. Já os juros incidentes sobre as prestações do parcelamento devem sevem ser apropriados ao resultado à medida em que forem incorridos, obedecendo, dessa forma, o Regime de Competência Contábil. Esse procedimento se justifica pois referidos juros nada mais são que uma despesa financeira. Por fim, lembramos que os juros a apropriar deverão ser lançados na mesma conta que registrou originalmente o parcelamento, sendo que, as parcelas exigíveis até o término do exercício seguinte deverão ser lançadas no Passivo Circulante (PC) e as parcelas exigíveis após o término do exercício seguinte deverão ser lançadas no Passivo Não Circulante (PNC), ambas do Balanço Patrimonial da empresa. Base Legal: Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 (UC: 12/04/14). 4.1) Exemplo Prático - Débito devidamente consolidado em conta de obrigações: A título de exemplo, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, tenha perante a RFB um débito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relativo a fatos geradores ocorridos até 31/03/20X1, cujo valor consolidado na data da formalização do pedido, ou seja, em 31/10/20X1, seja de R$ 4.500.000,00 (Quatro milhões e quinhentos mil reais), conforme demonstra tabela abaixo: Descrição Valores hipotéticos (R$) Valor principal do débito 3.000.000,00 Juros de Mora 900.000,00 Multa de Mora 600.000,00 Valor consolidado do débito 4.500.000,00 Valos das prestações (R$ 4.500.000,00 / 60) 75.000,00 Como podemos verificar, o débito já está devidamente consolidado em conta de obrigações do Passivo Circulante (PC). Considerando que está tudo correto contabilmente, a Vivax procedeu com parcelamento do débito junto a RFB em 60 (sessenta) parcelas mensais e consecutivas, com vencimento da 1ª (primeira) parcela no próprio mês da formalização do pedido, o que gerou uma prestação de R$ 75.000,00 (Setenta e cinco mil reais). Assim, com base nessas informações a empresa deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis: Pelo registro da formalização do parcelamento, em 31/10/20X1: D - IPI a Recolher (PC) __________________ R$ 4.500.000,00 C - Parcelamento de IPI a Recolher (PC) __ R$ 1.125.000,00 (4) C - Parcelamento de IPI a Recolher (PNC) _ R$ 3.375.000,00 (5) Pelo pagamento da 1ª parcela, em 31/10/20X1: D - Parcelamento de IPI a Recolher (PC) _ R$ 75.000,00 C - Bco. c/ Movto. (AC) _________________ R$ 75.000,00 Pela transferência de uma parcela do PNC para o PC: D - Parcelamento de IPI a Recolher (PNC) _ R$ 75.000,00 C - Parcelamento de IPI a Recolher (PC) __ R$ 75.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; PC: Passivo Circulante; e PNC: Passivo Não Circulante. No que se refere ao registro contábil do pagamento da 1ª (primeira) parcela e o da transferência de uma parcela do PNC para o PC, a Vivax deverá efetuar mensalmente (até 31/09/20X6) lançamentos contábeis idênticos relativamente às parcelas que forem sendo pagas, alterando-se apenas o valor em decorrência da incidência dos juros sobre as prestações, conforme as condições gerais do parcelamento. Notas: (4) Valor a registrar no PC = (R$ 4.550.000,00 / 60 prestações a pagar) X 15 meses até o término do exercício seguinte. (5) Valor a registrar no PNC = (R$ 4.550.000,00 / 60 prestações a pagar) X 45 meses após o término do exercício seguinte. 4.1.1) Registro contábil do juros incidente sobre as prestações: Continuando nosso exemplo, suponhamos agora que no mês de novembro/20X1, os juros incorridos sobre o parcelamento da Vivax seja de R$ 35.000,00 (Trinta e cinco mil reais), assim, teríamos agora o seguinte lançamento contábil para apropriação dos juros incidentes sobre o parcelamento: Pela apropriação dos juros incidente sobre as prestações do parcelamento 11/20X1: D - Juros Passivo (CR-DF) ________________ R$ 35.000,00 C - Parcelamento de IPI a Recolher (PC) __ R$ 8.305,08 (6) C - Parcelamento de IPI a Recolher (PNC) _ R$ 26.694,92 (7) Legenda: PC: Passivo Circulante; PNC: Passivo Não Circulante; e CR-DF: Resultado - Despesas Financeiras. Notas: (6) Valor a registrar no PC = (R$ 35.000,00 / 59 prestações restantes) X 14 meses até o término do exercício seguinte. (7) Valor a registrar no PNC = (R$ 35.000,00 / 59 prestações restantes) X 45 meses após o término do exercício seguinte.